同一控制下企业合并的核心问题是合并商誉的问题,即是否确认合并商誉和合并商誉如何计量。这不仅影响财务报表使用者对企业的资产状况和盈利能力的判断,更重要的是会影响并购双方的经济行为,进而影响企业之间资源的优化配置。因此,规范同一控制下企业合并商誉的会计核算具有重要意义。笔者指出了同一控制下企业合并商誉与非同一控制下企业合并商誉的区别与联系,认为同一控制下企业合并商誉并非一项可损耗性资产,同时提出了确认和计量同一控制下企业合并商誉的建议。
　　一、同一控制下企业合并商誉的界定
　　1.同一控制下企业舍并商誉与非同一控制下企业合并商誉的区别与联系。从商誉的定义和性质来看,同一控制下企业合并商誉与非同一控制下企业合并商誉并无本质区别,都反映了企业获得和拥有的可创造超额利润的无形资源。同一控制下企业合并商誉与非同一控制下企业合并商誉的最大区别在于它们获得的渠道不同。企业合并是指将两个或两个以上的企业合并,形成一个报告主体的交易或事项,同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并的根本区别在于参与合并的企业在合并前是否均受同一方或相同多方的最终控制。商誉作为一种为企业带来超额利润的无形资源,其本质不会因为合并方式的改变而发生改变。
　　2.同一控制下企业合并商誉并非一项可损耗性资产。我国基本会计准则对资产的定义是:企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的经济资源。可见,资产确认的三个关键要素是:第一,可以在未来产生经济利益;第二,能够为企业拥有或控制;第三,必须是在过去的交易和事项中形成。同一控制下企业合并商誉具有与其他资产联合产生现金流量的能力,因而能够带来未来经济利益;同时,企业合并是导致一个主体控制一些经济资源的过去的交易。基于这几点,我们可以认为合并商誉是一项资产。这也是各个国家的会计准则制定机构的共识。从商誉的本质来看,同一控制下企业合并商誉并非可损耗性资产,它通常也不会像固定资产那样逐期被消耗掉;相反,它可能会在未来升值。
　　因此,笔者认为同一控制下企业合并商誉是企业拥有和控制的、能够为企业带来未来经济利益的、与企业整体密不可分的无形资源。同一控制下企业合并商誉作为一项资产,应该像非同一控制下企业合并商誉一样被确认和计量。
　　二、同一控制下企业合并商誉的确认
　　1.我国会计准则制定机构反对确认同一控制下企业合并商誉的原因。主要有以下三个:第一,基于公允价值计量的考虑。非同一控制下企业合并商誉是企业并购时并购方支付的价款与被并购方净资产公允价值的差额部分,是有凭有据的,具有可验证性和可靠性,所以应如实地反映在财务报表中。第二,防止企业集团虚增资产、操纵利润。同一控制下企业合并商誉在本质上属于集团内部的自创商誉,其是否能给企业带来未来经济利益存在不确定性。第三,缺乏横向参考。美国财务会计准则、国际财务报告准则等均未对同一控制下企业合并商誉的确认做出规定。
　　2.确认同一控制下企业合并商誉的必要性。(1)从会计信息质量的角度来看,确认同一控制下企业合并商誉有助于增强会计信息的相关性。具有相关性的信息能够帮助信息使用者对过去、现在、将来事件的结果做出预测,或证实或修正先前的预期。在知识经济时代,知识已成为经济增长的原动力,掌握先进技术和最新知识的人才已逐步成为企业利润增长与企业发展的决定性因素,商誉在企业资产中所占的比重越来越大。同一控制下企业合并商誉是企业内部形成的无形财富,它的存在能够给企业带来超额利润。(2)从财务报表使用者的角度看,确认同一控制下企业合并商誉有助于其做出正确的投资决策。(3)从行为经济学的角度来看,确认同一控制下企业合并商誉有助于国有企业资源的整合、优化资源配置和企业竞争力的提升。(4)从保护国有资产的角度看,确认同一控制下企业合并商誉有助于正确评估国有资产的价值。国有企业合并如果不确认合并商誉,商誉就无法在企业资产负债表中反映,商誉不在财务报表中反映就会导致监督缺失。
　　3.对同一控制下企业合并商誉确认的建议。我们应当在购买日对同一控制下企业合并商誉进行确认。准确确定购买日对准确确定合并成本、可辨认资产和负债的公允价值以及商誉价值至关重要。同一控制下企业合并商誉计量的客观性和公允性取决于企业整体价值评估和企业可辨认净资产公允价值评估的客观性和公允性。而企业整体价值和可辨认净资产公允价值确认的时间必然会影响其价值计量,从而影响合并商誉的价值计量。
　　对于同一控制下企业合并商誉的后续确认,我们认为可以采用非同一控制下企业合并商誉(外购商誉)的后续确认方法即减值测试法。我国《企业会计准则第8号--资产减值》规定,商誉的后续确认和计量只允许采用减值测试法,且无论商誉是否出现减值迹象都要在每个报告年度内至少进行一次减值测试。同一控制下企业合并商誉后续确认的会计处理为:借:资产减值损失;贷:商誉——商誉减值准备。
　　三、同一控制下企业合并商誉的计量
　　1.同一控制下企业合并商誉会计计量属性的选择
　　历史成本计量属性是将计量时点放在过去,现行成本和现行市价这两种计量属性将计量时点放在现在。对同一控制下企业合并商誉而言,由于其形成过程的复杂性以及价值与成本的弱对应性,我们无法按历史成本对其进行计量,同时由于它不能脱离企业整体而存在,不存存独立的、可以观察到的市场价格,因而现行成本和现行市价这两种计量属性对它而言也不适用。同一控制下企业合并商誉的存在能带来未来经济利益(而且是超额利润),因此我们应将其计量时点放在未来,体现“未来带来超额利润”的特性。
　　从未来角度而言,适用于资产的计量属性有两种,即可变现净值和未来现金流量现值。在这两种计量属性中,可变现净值没有考虑资金的时间价值,显然不适合商誉这种长期资产;而未来现金流量现值既考虑了资金的时间价值又反映了资产可能的盈利能力,恰当地表现了商誉“未来带来超额利润”的特性,因此“未来现金流量现值”最适合作为同一控制下企业合并商誉的计量属性。
　　2.对同一控制下企业合并商誉计量的建议
　　(1)初始计量。同一控制下企业合并商誉应当像非同一控制下企业合并商誉一样在财务报表中进行列示。这不仅有助于财务报表使用者正确认识合并后企业真实的资产状况和未来的盈利能力,而且有助于我国国有企业资源整合和保护国有资产。同一控制下企业合并商誉初始计量的关键是真实、客观、公允地评估企业的整体价值和可辨认净资产的公允价值。然而,由于同一控制下企业合并的双方受同一方或多方控制,因此如果以合并协议中规定的合并对价作为被合并企业的整体价值是有失公允的。我们建议:
　　第一,对于同一控制下的企业合并,不论是上市公司合并还是非上市公司合并,不论是国有企业之间的合并还是国有企业与非国有企业的合并,都应当由合法的资产评估机构对企业资产价值进行评估,以评估价值作为合并对价。
　　第二,由于同一控制下企业合并不存在公开市场,因此割差法是理想的选择。割差法的运用体现了商誉的本质特征即整体性。因为在企业的所有资产中只有商誉不具备独立转让的特性,其不能脱离企业整体而单独存在,商誉的价值自然要通过企业整体价值来表现。
　　第三,被合并企业可辨认资产、负债很可能存在公平交易的市场,所以可辨认资产和负债的公允价值可以从市场上获取;如果某些资产(资产组)和负债确实不存在公平交易的市场,则采用未来现金流量贴现法评估这些资产和负债的公允价值。
　　第四,同一控制下企业合并商誉的初始确认和计量模式。
　　(2)后续计量。要解决同一控制下企业合并商誉后续计量的问题,首先应该明白一个问题:合并商誉是不是可损耗性资产如果认为合并商誉是可损耗性资产的话,就应该选择减值测试法进行后续计量。但是,从商誉的本质来看,同一控制下企业合并商誉并非是可损耗性资产,它通常也不会像固定资产那样逐期被消耗掉;相反,它可能会在未来的经营中升值。所以我们认为:第一,同一控制下企业合并商誉的后续计量采用减值测试法才符合商誉的本质;第二,对同一控制下企业合并商誉进行减值测试应当以《企业会计准则第8号——资产减值》为依据,同一控制下企业合并商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。