潘序伦被称为“中国现代会计之父”,这反映了他在会计思想方面开创了我国会计的新纪元。同时,他的审计思想也相当丰富,但鲜有学者对他的审计思想进行全面系统的研究。本文以他的《审计学》教科书为样本,对他的审计思想作初步探讨,旨在抛砖引玉,以引起学术界对他审计思想的进一步研究。从他的《审计学》教科书看,他的审计思想主要体现在以下几方面:
　　
　　一、审计定义思想
　　
　　潘序伦、顾询提出:“审计(Auditing)云者,对于他人所作成之会计记录,用有系统有组织之方法,为全部或一部检查,以确定其会计记录之是否适当,是否足以正确表示该企业之财政状况及经营成绩,同时更指正其谬误,摘发其诈弊,并为出具报告书或证明书,以表示其客观意见之谓也。”
　　潘、顾的审计定义,首先也十分强调审计工作必须由第三者来执行。“审计系以他人所作之会计记录为对象,自己检查自己所作之会计记录,严格言之,不得谓之审计。盖审计之价值,端赖公允,必以第三者立场执行之,其效用始克显著。”即审计的价值取决于审计是否公允,审计必须以第三者来执行,才能显示它的作用。同时,在这个定义中也指出了审计的对象为会计记录,审计具有经济监督和鉴证的职能。
　　
　　二、审计学不是会计学的一部分,审计学是一门独立科学
　　
　　当时有会计学者把会计学分为广义会计学和狭义会计学,认为审计学是广义会计学的一部分,与狭义会计学相互对立,狭义会计学为广义会计学的建设部分或积极部分,审计学为广义会计学的分析部分或消极部分。潘序伦认为审计的作用不仅仅是证明会计的正确,更可以进一步“分析其营业所得之结果,改良其组织制度,藉以增加其营业利益,在社会经济建设方面,亦有莫大之价值,并非专注重于正误防弊等消极工作而已”①。因而,审计学并不是会计学的一部分。
　　潘序伦认为“盖所谓科学,不外乎以有系统之方法,而归纳吾人已有之知识与技能。审计因各种事业会计之检查,积多数查账员之经验,对于审查会计之方法,得有一贯之体系,此一贯之体系,复适合于科学之原理,则审计与会计之同为科学,自可当之而无愧已。” ②在此,潘序伦明确提出审计同会计一样是一门科学。
　　
　　三、审计目的思想
　　
　　潘序伦认为审计目的分为主要目的和次要目的,主要目的和次要目的随着环境的变化而变化。潘序伦认为审计目的主要有以下四项:检查账目上之错误;检查账目上之舞弊;证明财政状况及营业成绩;改良会计制度及营业政策。他认为审计学刚创始之时,企业组织不够完备,会计学术,尚属幼稚,记账员的疏忽或不明会计原理而发生的错误较多,舞弊与欺诈之事,亦屡见不鲜。所以审计学在发展初期,其主要目的是“实以审查会计上之错误与舞弊”③。
　　他认为随着社会经济的发展,企业组织的扩大,内部牵制制度的完善,会计学术思想的普及与进步,于是企业界对审计的需求并非仅仅是为了检查错误与舞弊,提高会计的可信度。更因为审计人员学识和经验的积累,人才辈出,企业家更需要审计人员提供营业咨询服务。此时,审计的主要目的,“乃在确定企业之财政状况与营业成绩,以及积极贡献其改进业务之建议。” ④
　　
　　四、会计师职业道德思想
　　
　　首先,潘序伦认为会计师的职业道德比会计师的学识经验及才能更重要,会计师是为了保障工商企业的信用,如果有不道德行为,会计师职业就失去存在的理由。
　　其次,他把职业道德分为积极道德和消极道德。“所谓积极之道德,即会计师行为之限制,不得于此限制之外,执行其职务,所以保存会计师之身份与人格,而防止其有不正当之行为者也。所谓积极之道德者,即会计师应具有公正之品格,诚笃之心底,廉洁之操守,勤奋之精神,以恢张其信用,而发挥其效能者也。”⑤积极道德,自不能恃法律以求改进,必于法律限制之外,需要同业相互切磋砥砺来提高。同时,他认为消极道德是道德的最低限度,低于消极道德就是违法,积极道德比消极道德更重要,积极道德是会计师“能博得社会之信任,作其根本职业之基础。”⑥下面我们详细了解一下潘氏关于积极道德的具体含义。
　　潘序伦认为积极道德包括以下四项:一是公正,二是诚信,三是廉洁,四是勤奋。
　　公正是指执行职务时,应公平处理,不得稍存偏私,致失社会公正人之地位。“其实会计师对于账目之查核证明鉴定,只有根据账目内容及实际情形,为公正之报告,决不当顾及其报告书是否与委托人有利或有害。”⑦这里他特别强调,会计师要独立于委托人。公正是会计师第一应具之美德。
　　诚信一词,实为各业所依赖。但是,会计师职业的发展对于诚信的依赖比其他职业更重要。诚信是会计师职业成功失败的关键。
　　廉洁是公正诚信的根本。“会计师苟存贪念,则将时时以收益报酬为重,而办事之结果,难免偏私或欺伪。”⑧在这里,我们可以看出他认为如果不廉洁,就难以保证公正和诚信。廉洁有两重意义:“一是对于依照规定或约定所得应取之公费,丝毫不应另有需索,另有取纳。二是对于贫苦无力而遭受屈抑之人,应为之仗义执言,不应仅仅与报酬之计较。”⑨
　　勤奋是会计师完成委托事项和增加收入的重要保证。“会计账目事项之繁重,较凡百他事为甚。故会计师执行业务,办理一案,所须之时间,当须兼旬隔月,连续不辍,绝非如医师之奏一刀,开一方,律师之撰一状,出一庭之简便也。苟不以勤奋之精神,努力从事,则不仅遇事拖延,使委托人感受重大之不便,即会计师本身,亦将感于收入之微薄,不足以自瞻矣。”
　　潘序伦对于会计师职业道德的重视,积极职业道德和消极职业道德的关系以及积极职业道德的内涵的论述对于我们重新认识现行的会计师职业道德,塑造会计师行业诚信体系都有积极的借鉴意义。◆
　　
　　注 释:
　　① 潘序伦、顾询.审计学教科书.商务印书馆.1941年第9版,第2页.
　　② 同上第3页.
　　③ ④同上第9页.
　　⑤潘序伦、顾询.审计学(下册),商务印书馆1936年1月初版,第650页.
　　⑥⑦⑧⑨⑩同⑤第655页-657页